如查实存在“阴阳合同”逃税，是否一定构成逃税罪

何观舒：刑事律师、税务犯罪辩护律师暨广强律师事务所税务犯罪辩护与研究中心秘书长

有关“阴阳合同”涉税问题，无锡市地方税务局已经组织人员进行调查，现在调查结果尚未出来，假设最后调查的结果存在使用“阴阳合同”逃税，那么，涉案人员是否一定构成逃税罪？以笔者看来，答案是否定的。

首先来看一下什么是逃税罪？逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，或者扣缴义务人采取欺骗、隐瞒不缴或者少缴已扣、已收税款数额较大的行为。这样看来，上述涉案人员已经构成逃税罪了，因为合同涉及的金额为6000万元，以明星个人收入按劳务报酬所得计算应纳税额共为1920万元（忽略速算扣除数，下同），假设1000万元的合同已经缴纳税款（合同约定为税后片酬，这里只是为了方便计算，实际税负由谁承担暂且不论，也应换算成税前收入再计算应纳税额），另外5000万元的应纳税额为1600万元，即1600万元为逃避缴纳的税额，占总的应纳税额的83.33%。但是，《刑法》第二百零一条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”这是逃税罪有关行政处罚前置程序的规定，即“任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理，税务机关没有处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任”，但也有适用条件的限制，“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。

一、税务机关的处理是逃税罪成立的前置条件

无锡地方税务局已经对“阴阳合同”涉税问题进行调查，调查结果出来以后，如果确实存在逃税行为的，税务机关应当依法对涉案人员下达《税务处理决定书》或《税务行政处罚决定书》。在未下达任何通知以前，税务机关不得将逃税行为当成刑事案件移送公安机关立案侦查，即使移送了，公安机关也应以违反行政处罚前置程序为由不予立案侦查。这里有几点需要注意的：一是《税务处理决定书》或《税务行政处罚决定书》应当是“依法”下达的，即下达的决定书是符合有关规定要求。如决定书是否经过有关领导批准，决定书是否送达涉案人员知悉，如未送达是否进行公告送达等；二是决定书上一般都会规定一个期限，让涉嫌逃税行为人在规定的期限内处理逃税事宜，如“限你（单位）自本决定书送达之日起15日内”到某某税务局缴纳税款、罚款。在规定的时间内，如在第14日时，税务机关就将案件移送公安机关立案侦查，不符合规定。因此，税务机关在未依法下达决定书，以及在规定的处理行政处罚的期限内将案件移送公安机关的，应当阻却逃税行为的违法性，不应追究涉案人员的刑事责任。

二、不受行政处罚才追究刑事责任

在收到税务机关送达的《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》之后，在规定的期限之内补缴税款、滞纳金，接受行政处罚的，才不追究刑事责任。刑法第二百零一条第四款中的“已受行政处罚”，是指行为人按决定书上规定的内容，已经认真履行或者执行完毕，一般而言，对于逃税行为人的《税务行政处罚决定书》上规定的行政处罚大多是罚款。第二百零一条第四款规定了行为人“补缴税款”，“缴纳滞纳金”，“已受行政处罚”，才不追究刑事责任。那么，是否要全面履行或执行以上三项要求都不被追究刑事责任呢？笔者认为，不一定是。例如，《税务处理决定书》上只要求行为人在规定的期限内补缴税款，但未要求行为人缴纳滞纳金，那就不能以行为人未缴纳滞纳金为由，追究行为人的刑事责任。另外，行为人必须在规定的期限内履行或执行完毕，如超过了规定的期限才履行或执行决定书的处罚内容，不属于不追究刑事责任的情形，应当移送公安机关立案侦查。在此情形下，税务机关工作人员不将案件移送公安机关立案侦查的，可能涉嫌徇私舞弊不移交刑事案件罪，或者其他渎职犯罪。

三、逃税行为需要符合犯罪构成要件才构成逃税罪

在适用第二百零一条第四款评价是否对行为人追究刑事责任以前，行为人的行为必须是符合逃税罪的犯罪构成要件的，如主体是纳税人，主观方面存在故意。对于不符合犯罪构成要件的行为，本来就不构成逃税罪，不能追究刑事责任，更谈不上适用第二百零一条第四款的规定了。即使采用“阴阳合同”逃税符合逃税罪的其他犯罪构成要件，也要满足“数额+比例”的入罪条件，即“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上”。按本文开篇笔者的计算，逃税缴纳的税额为1600万元，占应纳税额的83.33%，已达到入罪条件无疑，并且符合第二档次的量刑条件，应处以三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。但实际并非如此计算，下面来谈论一下应纳税额的计算和比例问题。

1.应纳税额的计算

为方便计算，假设这两份合同都税前收入，都需要缴纳个人所得税，但问题是不知道签约的主体是明星个人还是明星的工作室，因为税法规定了不同的纳税主体适用不同的税率。上文已提到了明星的个人收入是按劳务报酬所得计算个人所得税，现在谈谈以工作室名义作为签约主体的应纳税额计算问题。明星的个人工作室，一般是个人独资企业的性质，而税法规定个人独资企业有查账征税和核定征收两种方式计算个人所得税，但无论是查账征税方式，或者是核定征收的方式计算个人所得税，都不是简单地用两份合同的约定的6000万元乘以税率得出应纳税额，而是要扣除成本费用支出额之后，得到应纳税所得额乘以适用税率，才能得出应纳税额。

2.逃税数额占应纳税额百分比的计算

根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，“偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例，不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。”因此，不能简单地认为百分比的计算就是按两份合同中逃税数额与应纳税额的比例，而是在整个纳税年度中，此次逃税数额占年度应纳税总额的比例（假设纳税年度内只有此次逃税行为）。这样算来，分母（年度应纳税总额）变大了，分子（逃税数额）不变，那么比例就会降低，那么，是否达到逃税罪10%以上的比例标准就要根据年度应纳税总额来确定了。

四、税务行政处理前置程序的适用限制

《刑法》第二百零一条第四款的后段是但书，是对前段适用条件的限制，即“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。也就是说，存在这种情况的，即使税务机关未先予行政处理，行为人也补缴了税款，缴纳滞纳金和罚款的，也构成逃税罪，应当追究刑事责任。笔者认为，这里所说的“五年内”应是指逃税行为发生之日以前的五年内，并且是刑罚或者行政处罚执行完毕之日，而非刑罚宣告之日或者行政处罚决定之日。“受过刑事处罚”是指因逃避缴纳税款而被追究刑事责任，如是因为其他原因受到刑事处罚的，则不属于此款的规定。所谓“二次以上行政处罚”是指因逃税已被税务机关处以二次行政处罚，第三次再逃税则不受行政前置程序的限制。

综上所述，“阴阳合同”涉税问题是否构成逃税罪，不能简单地通过合同的数据进行计算，这不仅涉及法律问题，也涉及复杂的应纳税额计算问题，需要懂得税务方面的专业知识。因此，处理涉嫌逃税罪案件，或者涉嫌其他税务犯罪案件，不仅需要懂得法律专业知识，也要懂得税务专业知识。

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